1. Introdução
A gestão de custos, todavia, está além das técnicas tradicionais da
contabilidade. Sob o enfoque Contabilístico, os custos podem ser analisados
como Custo Contabilístico e Custo Gerencial. O Custo Contabilístico,
subordinado à Contabilidade Financeira, está disciplinado por normas legais
técnicas (princípios contábeis), fiscais (compulsoriedade na aplicação das
leis) e societárias (fatos passados e rigidez formal). O Custo Gerencial,
embora não objectivo desrespeitar as leis, não está vinculado a elas.
Compromete-se com a eficiência pela redução dos gastos, através de estudos e
análises voltados para a mudança de processos, gestão financeira adequada e
para o atendimento de questões especiais relacionadas com a logística do
atendimento coreto aos clientes.
As mudanças de processos e comportamentos são o foco de um plano
estratégico elaborado e posto em prática nas empresas. O perfil dos mercados de
bens e serviços mostra que a sempre sãs bem preparadas são sempre vitoriosas:
os bens dos incompetentes são transferidos para o património dos competentes.
A boa gestão de custos tem seu grande objectivo na maximização dos
lucros, cuja eficácia mais contundente é a conquista natural da liderança em
custos. É esta a estratégia competitiva principal para levar uma empresa a
conquistar mais fatias e permanência assegurada no mercado.
2. Objectivos
2.1.Geral
·
Compreender sobre método de
Custeio Baseado na Actividade
2.2.Especifico
·
Conceituar o Método ABC
·
Estudar como funciona
·
Descrever vantagens e desvantagens
3.
Metodologia
Segundo GIL (1999, p. 42), método é “um conjunto de procedimentos
intelectuais e técnicos” necessário à investigação científica. Como o
conhecimento científico fundamenta-se na razão, precisa ser sistemático, a fim
de que possa ser testado e comprovado por outros membros da comunidade
científica, daí a necessidade do método. Para a materialização deste trabalho
aplicou-se o método bibliográfico.
Pesquisa é um conjunto de acções, propostas para encontrar a solução
para um problema, que têm por base procedimentos racionais e sistemáticos. As
pesquisas, conforme as abordagens metodológicas que englobam, são classificadas
em dois grupos distintos – o quantitativo e o qualitativo. O primeiro obedece
ao paradigma clássico (positivismo) enquanto o outro segue o paradigma chamado
alternativo (VERGARA, 2004).
Nesta pesquisa utilizou-se o tipo de pesquisa qualitativo, por ser se
mostrar apropriado para a concretização dos objectivos.
4.
Custeio
ABC
Custeio
ABC - Activity Based Costing, que traduzindo para o
português significa Custeio Baseado em Actividades.
Este
Método de Custeio originou-se na década de 60 nos Estados Unidos pela General
Eletric, sendo mais difundido na década de 80. No Brasil este sistema ainda se
encontra em análise devido as dificuldades de implantação.
Vale
ressaltar, que não há um método de custeio perfeito, portanto, este método é a
mais nova tentativa de aprimorar as formas de apuração de custos e
consequentemente de resultados. Tem como objectivo principal a alocação, mais
criteriosa, dos custos indirectos e das despesas (overhead) aos bens ou
serviços, a fim de reduzir as distorções provocadas pela arbitrariedade do
rateio.
Sua
aplicação é recomendável para empresas com as seguintes características: que
apresentem Custos Indirectos relevantes em relação aos Custos Totais, sendo
necessário sua alocação, a fim de determinar com maior precisão o custo do
produto ou serviço; que produzem grande variedade de produtos ou serviços no
mesmo ambiente, com quantidades variadas e processos produtivos diferenciados; que
trabalham com clientela diversificada em termos de volume de encomendas, de
especificações especiais, de serviços adicionais etc.
Para as finalidades do Sistema ABC,
define-se Actividade como sendo uma conjugação coordenada de recursos
(mão-de-obra, materiais, tecnologia e ambiente) visando a produção de um
determinado bem ou serviço.”
4.1.Importância e
utilização do ABC
A importância que se dá à utilização
do sistema de custeio ABC é em virtude do mesmo não ser apenas um sistema que
dá valor aos estoques, mas também proporciona informações gerenciais que
auxiliam os tomadores de decisão, como por exemplo, os custos das atividades,
que proporcionam aos gestores atribuírem responsabilidades. Um diferencial do
sistema de custeio ABC, é que a sua utilização, por exigir controles
pormenorizados, proporciona o acompanhamento e correcções devidas nos processos
internos da empresa, ao mesmo tempo em que possibilita a implantação e/ou
aperfeiçoamento dos controles internos da entidade.
4.2.Vantagens e desvantagens da aplicação do custeio abc
Vantagens
Como vantagens podemos ressaltar:
·
Informações gerenciais
relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio;
·
Adequa-se mais facilmente às
empresas de serviços, pela dificuldade de definição do que seja custos, gastos
e despesas nessas entidades;
·
Menor necessidade de rateios
arbitrários;
·
Atende aos princípios fundamentais
de contabilidade
(similar ao custeio por absorção);
·
Obriga a implantação, permanência
e revisão de controles internos;
·
Proporciona melhor visualização
dos fluxos dos processos;
·
Identifica, de forma mais
transparente, onde os itens em estudo estão consumindo mais recursos;
·
Identifica o custo de cada
actividade em relação aos custos totais da entidade;
·
Pode ser empregado em diversos
tipos de empresas (industriais, comerciais
e serviços, com ou sem fins lucrativos);
·
Pode, ou não, ser um sistema
paralelo ao sistema de contabilidade;
·
Pode fornecer subsídios para gestão económica, custo de oportunidade e custo de reposição;
·
Possibilita a eliminação ou
redução das actividades que não agregam valor ao produto.
Desvantagens
Por outro lado,
pode-se enumerar como desvantagens:
·
Gastos elevados para implantação;
·
Alto nível de controles internos a
serem implantados e avaliados;
·
Necessidade de revisão constante;
·
Leva em consideração muitos dados;
·
Informações de difícil extracção;
·
Dificuldade de envolvimento e comprometimento
dos empregados da empresa;
·
Necessidade de reorganização da
empresa antes de sua implantação;
·
Dificuldade na integração das
informações entre departamentos;
·
Falta de pessoal competente,
qualificado e experiente para implantação e acompanhamento;
·
Necessidade de formulação de
procedimentos padrões;
·
Maior preocupação em gerar
informações estratégicas do que em usá-las.
5. Operacionalização
Este
método consiste em alocar todos os custos ins e as despesas às actividades e em
seguida alocar os custos das actividades aos produtos e serviços, conforme
esquema demonstrado a seguir. A forma de alocação dos custos ins e das despesas
são através de rastreamento.
Diferença entre rateio e rastreamento: rateio é uma forma
arbitrária e subjectiva de alocar os custos aos produtos e serviços, enquanto o
rastreamento procura determinar a
verdadeira relação entre o custo e a actividade através dos Direcionadores de Custos (Cost
Drivers).
Estes direcionadores têm a finalidade de determinar a forma
de rastreamento dos custos e sua alocação às Atividades e em seguida aos Produtos.
Os Direcionadores de Custos estão divididos em duas categorias:
Direcionadores de
Recursos: determinam como alocar os custos da empresa
às actividades, uma vez que essas consomem recursos.
Direcionadores de
Actividades: determinam como alocar os custos das
actividades aos produtos, uma vez que esses consomem actividades.
Quando não se consegue estabelecer um direccionador de actividades, ou
seja, não houve uma verdadeira relação entre a actividade e o produto, os
recursos não serão apropriados aos produtos por meio de rateio, entrarão num
centro de custo chamado, por exemplo, ociosidade. Dessa forma, a soma dos
resultados dos produtos será diferente do resultado global da empresa.
Há uma importante diferença entre os Custeios ABC e o Absorção: se
algum produto for retirado de linha, os custos indirectos que estavam alocados
a ele e que não foram eliminados, pelo Custeio por Absorção, serão transferidos
para os produtos remanescentes e pelo Custeio ABC serão alocados como
ociosidade. Essa é uma considerável vantagem do ABC em relação ao Absorção,
pois os produtos remanescentes não serão penalizados pela decisão de se
eliminar algum outro produto.
Exemplo de determinação dos Direcionadores de
Atividades
6. Exemplo do sistema ABC aplicável ao comércio
A título de exemplo vamos considerar uma aplicação do custeio abc no
comércio varejista, onde a principal questão é a lucratividade, representada
pela diferença entre as receitas e os custos distribuídos a cada produto. No
setor comercial os custos diretos são de fácil identificação, pois são
representados pelo custo das mercadoria vendidas (cmv), porém o rateio dos
custos indiretos é que acaba distorcendo o resultado da lucratividade por
produto, pois normalmente são distribuídos de forma generalizada para os
produtos, ou para uma linha de produtos (uma linha de produto é um grupo de
produtos similares).
Supondo-se que um supermercado utilizava para a loja um sistema de
custeio que tinha uma única categoria de custo direto (mercadorias compradas
para a venda) e uma única categoria de custo indireto (suporte a loja). Os
custos de suporte eram alocados aos produtos a uma taxa de 30% dos custos das
mercadorias vendidas. Por exemplo, a um produto que custou 8,80 é alocada uma
quantia de custo indireto no valor de 2,64 (8,80 x 30%), conforme relatório de
lucratividade abaixo:
 |
Relatório
de Lucratividade Total
Receitas 166.800,00
Custos
CMV 100.000,00
Suporte à loja (30%) 30.000,00
Sub-Total 130.000,00
Margem de Contribuição
36.000,00
Custos Fixos 30.000,00
Lucro Operacional 6.800,00
Lucro
em % 4,08%
Fonte: Horngren (2000)
Para obter melhores informações sobre a lucratividade dessa empresa
comercial, foi implantado um sistema de custeio por linha de produtos. Esse
modelo demonstra a apropriação dos custos diretos e inditretos por linha de
produtos, conforme o critério de alocação dos custos indiretos, analisado pelos
gestores como sendo o mais próximo da realidade (no exemplo citado anteriormente
é de 30% sobre o custo direto). As linhas de produtos ficaram assim
distribuidos: Carnes, Frutas e Grãos, conforme quadro abaixo:
Carnes Fruta Grãos Total
Receitas 36.450,00 80.020,00 50.330,00 166.800,00
Custos:
CMV 20.000,00 50.000,00 30.000,00
100.000,00
Suporte à loja (30%) 6.000,00 15.000,00
9.000,00 30.000,00
Sub-Total 26.000,00 65.000,00 39.000,00 130.000,00
Margem
Cont. 10.450,00 15.020,00 11.330,00 36.800,00
Custo Fixo 10.000,00 10.000,00 10.000,00 30.000,00
Lucro Operacional 450,00 5.020,00 1.330,00 6.800,00
% de Lucro
1,23% 6,27% 2,64%
4,08%
Fonte: Horngren (2000)
Mesmo tendo a informação detalhada por linha de produto, ainda é
duvidosa a precisão dos indicadores de rentabilidade, pois o rateio dos custos
indiretos ainda é feito por amplas taxa (30% sobre o CMV), e, de forma
aleatória.
Por esse motivo, os gerentes então decidiram introduzir um enfoque
ABC no custeio das linhas de produtos relativos a essa empresa comercial. Após
analisar suas operações e seus sistema de informações, eles fizeram as seguintes
melhorias no sistema de custeio atual:
O único centro de custos indiretos, aqui representado pelo suporte à
loja, foi subdividido em quatro áreas identificáveis de atividade, para
substituí-lo, usando os direcionadores de custos referentes a essas atividades,
que são de fácil identificação dentro do processo de operação da empresa, são
eles:
O pedido refere-se à atividade relacionada com as compras
de mercadoria para revenda. O direcionador de custo é o número de ordens de
compra no período;
A entrega refere-se à entrega física e ao recebimento da
mercadoria. O direcionador de custo é o número de entregas;
A prateleira-estocada refere-se ao estoque de mercadoria
nas prateleiras da loja e daquelas que foram retornadas ao estoque, seja na
forma de devolução ou qualquer outra movimentação da mercadoria que incorra
custos. O direcionador de custo é horas de estoque.
O atendimento ao cliente é referente a assistência
fornecida aos clientes, incluindo a checagem e o empacotamento. O direcionador
de custo é o número de itens vendidos.
Após o uso dos direcionadores, acima citados, a nova configuração do
relatório de lucratividade baseado no custeio ABC para as linhas de produtos,
apresenta os seguintes resultados:
Carnes
Fruta
Grãos Total
Receitas 36.450,00 80.020,00 50.330,00 166.800,00
Custos:
CMV 20.000,00 50.000,00 30.000,00
100.000,00
Compra 1.600,00
2.800,00 1.200,00
5.600,00
Entrega 800,00 5.840,00 1.760,00 8.400,00
Estocagem 360,00 3.600,00 1.800,00 5.760,00
At. Cliente
840,00 7.360,00 2.040,00 10.240,00
Sub-Total 23.600,00 69.600,00 36.800,00 130.000,00
Margem Cont. 12.850,00 10.420,00 13.530,00 36.800,00
Custo Fixo 10.000,00 10.000,00 10.000,00 30.000,00
Lucro Operacional 2.850,00 420,00 3.530,00 6.800,00
% de Lucro 7,82% 0,52% 7,01%
4,08%
Fonte: Horngren (2000)
Com as informações desse novo relatório, referente a lucratividade,
pode-se constatar que o custeio ABC demonstra de forma mais clara, onde foram
realmente incorridos os custos, ou seja, qual linha de produtos consumiu mais
ou menos recursos, em comparação com a forma de rateio pelo método
convencional.
A linha de produto referente a carnes pelo critério convencional
tinha 1,23% de lucratividade, pelo custeio ABC contatou-se que é de 7,82%, já a
linha de produto referente a frutas, tinha uma lucratividade de 6,27%, com o
custeio ABC constatou-se que é de 0,52% e, finalmente a linha de produtos
referente a grãos, que tinha lucratividade de 2,64%, passa com o custeio ABC
para 7,01%. Essas diferenças no percentual de lucratividade, é devido a
alocação dos custos indiretos, feita de forma aleatória pelo método de custeio
convencional, e pelo custeio ABC são feitas aso alocações dos custos com base
nas atividades desenvolvidadas em cada linha de produto, deixando assim, mais
perto da realidade os valores alocados.
7.
Considerações
finais
Com o passar do tempo as empresas comerciais, em seus diversos
segmentos vêm crescendo mais e mais, passando a ocupar maiores espaços no
moderno ambiente de negócios. Devido à evolução econômica e ao aumento da
competitividade, passaram a buscar novos conceitos em informações gerenciais
para que pudessem acompanhar este mercado cada vez mais exigente.
O exemplo utilizado neste trabalho comprovou que o custeio ABC
utilizado nas empresas comerciais pode ser uma ferramenta para controle de
gestão e para tomada de decisões pelos gestores, bastando apenas, a implantação
de um sistema de informações adequado referente aos custos.
Concluímos com a realização deste
trabalho referente ao sistema de custeio ABC aplicado nas empresas comerciais
que: O problema reside nos custos indiretos, que muitas
vezes a base de rateio pode ser questionada.
São significativos para apuração dos custos unitários totais e
conseqüentes decisões de margem de lucratividade por produto, visando a
estratégia de preços mais competitiva, tornando desta forma a Contabilidade de
Custos uma importante ferramenta de Gestão Empresarial, onde todas as empresas
comerciais, que se utilizam destas informações no intuito de aperfeiçoarem suas
rotinas de trabalho, ter suporte nas tomadas de decisões e acompanharem a
evolução dos resultados operacionais da empresa, mantenha lucrativa competitiva
e bem posicionada frente a concorrência.
8.
Referências
bibliográficas
BOISVERT,
Hugues. Contabilidade por atividades: contabilidade de gestão: práticas
avançadas. Trad. Antônio Diomário de Queiroz. São Paulo: Atlas, 1999.
IUDÍCIBUS, Sérgio de;
MARION, José Carlos - Curso de contabilidade para não contadores. 3ª ed. São
Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de
custos. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9ª.ed. São
Paulo: Atlas, 2003.
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