ACTIVIDADE FINANCEIRA E DIREITO FINANCEIRO

ACTIVIDADE FINANCEIRA E DIREITO FINANCEIRO

1. Caracterização da actividade financeira

As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras entidades públicas, uma actividade económica com características próprias, a actividade financeira.

Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas, a actividade financeira abrange a aquisição de meios económicos, o emprego desses meios e a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar.

2. Conceito de Direito Financeiro

Trata-se da definição dos poderes das entidades públicas na obtenção e no emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins.

Este conceito, baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades públicas, como tais. Quando as entidades públicas obtêm receitas nos mesmos termos que os particulares não faz sentido qualquer ideia de limitação específica dos poderes dessas entidades.

Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas, o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas, todo o sector das despesas públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas. Excluem-se do Direito Financeiro, fundamentalmente, as receitas públicas de origem privada, cujas relações jurídicas respectivas hão-de ser definidas por outros ramos de Direito.

3. Divisão interna do Direito Financeiro

O Direito Financeiro, compreende três ramos que, embora sem autonomia científica, cada um deles, são nitidamente separáveis – o Direito das Receitas, o Direito das Despesas e o Direito da Administração Financeira.

4. Noção de Direito Fiscal ou Tributário como Direito dos Impostos

O Direito dos Impostos, Direito Tributário, ou Direito Fiscal, é o ramo de Direito Financeiro que corresponde á insuficiência do património e do domínio para suportarem as despesas crescentes das comunidades políticas. É assim logicamente supletório, no sentido de que visa a preencher aquela insuficiência.

5. Caracteres essenciais do fenómeno tributário

O imposto pode corresponder a uma prestação, a uma relação jurídica ou a um instituto jurídico.

A relação jurídica de imposto tem carácter obrigacional ou creditício, tem por fim a realização de uma receita pública e não depende de outros vínculos jurídicos, nem determina para o sujeito activo respectivo qualquer dever de prestar específico.

Tendo carácter obrigacional, creditício, o objectivo da relação jurídica de imposto é de natureza patrimonial. E a respectiva prestação apresenta geralmente natureza pecuniária. No entanto tal natureza pecuniária não é essencial.

Tendo por fim a realização de uma receita pública, a relação jurídico-tributária é estruturada em termos de o respectivo sujeito activo apresentar normalmente a natureza de entidade pública.

Não dependendo de outros vínculos jurídicos nem determinando para o sujeito activo qualquer dever de prestar específico, a relação de imposto não implica qualquer contraprestação para as entidades públicas credoras; nem cria para as entidades públicas, o dever de reembolsar as prestações tributárias por elas recebidas. Contudo, será logicamente admissível o reembolso de impostos, não com fundamento num direito do contribuinte e no correspondente dever de uma entidade pública, mas sim na base da mera faculdade desta.

6. Imposto e a Taxa

O Imposto, é uma prestação obrigatória estabelecida pela lei a favor de entidades que exerçam funções públicas e para satisfação de fins públicos que não constituam sanção de actos ilícitos.

No plano da economia financeira a separação entre imposto e taxa pode estabelecer-se com relativa facilidade, na base do critério da divisibilidade ou indivisibilidade dos serviços públicos. As taxas, são progressivas porque aumentam mais que proporcionalmente, há medida que o rendimento aumenta, taxa progressiva, é a taxa que varia mais que proporcionalmente à variação do rendimento. O Estado e as outras entidades públicas prestam serviços cuja utilidade não é divisível pelos cidadãos. A defesa nacional e a diplomacia constituem exemplos nítidos de serviços públicos indivisíveis e, consequentemente, suportados pelo imposto. De outros serviços públicos, porém, extraem os particulares utilidades individualizáveis. É o caso dos serviços de instrução, de justiça e de muitos outros, ora quando através dos serviços públicos se prestam utilidades particulares, individualizáveis, quando esses serviços são divisíveis, em suma, há a possibilidade de realizar a sua cobertura financeira, ou parte dela, através do pagamento de prestações exigíveis dos particulares que utilizam tais serviços. Atendendo à diversidade de estruturação legal, o vínculo jurídico de taxa tem por causa a prestação por uma entidade pública de utilidades individualizadas. Quer dizer que a taxa, como aliás o preço também apresenta origem sinalagmática. É este aspecto precisamente que separa com nitidez a taxa de imposto. Porque a taxa tem por causa a realização de uma utilidade individualizada, ela depende de outro vínculo jurídico, o que não acontece com o imposto.

7. Classificações jurídicas de impostos

a) Impostos estaduais e não estaduais:

Nem sempre o Estado é credor do imposto, o sujeito activo da relação jurídico-tributária. Esta constitui-se, muitas vezes, em benefício de uma Autarquia Local ou de um Instituto Público. Daí a separação dos impostos estaduais e não estaduais. A origem de uns e de outros é legal e, portanto, estadual; mas só em relação aos primeiros o Estado se apresenta como credor. Note-se que os impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a uma entidade diversa do Estado. Mas acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pública.

b) Impostos directos e indirectos:

Os impostos directos, visam atingir faculdades contributivas permanentes, estáveis, enquanto os indirectos, visam atingir faculdades contributivas intermitentes, instáveis, passageiras, é aquele que geralmente tem inspirado as leis e contabilidade pública. São impostos directos, aqueles cujo o lançamento se baseia na elaboração prévia de um rol nominativo de contribuintes; e indirectos os outros.

c) Impostos reais e pessoais:

Os impostos reais, visam a atribuição de bens económicos, de riqueza, em termos objectivos, sem que nessa tributação se vão reflectir as condições pessoais do contribuinte, os impostos pessoais, pelo contrário, procuram atingir certos bens por pertencerem, ou respeitarem a determinadas pessoas, cuja capacidade contributiva e outras circunstâncias pessoais, são tidas em conta, através de alguns aspectos da tributação.

Raramente se encontrarão impostos que visem apenas aspectos pessoais. Mas pode admitir-se a classificação na base do maior ou menor relevo desses aspectos. Assim, segundo o critério da predominância, serão reais, além de todos os impostos de consumo, do selo e aduaneiros, os impostos prediais. Segundo este mesmo critério de predominância, de aspectos objectivos ou subjectivos, serão pessoais o imposto sucessório e o IRS, cujas taxas e outros elementos variam, não apenas em função da capacidade contributiva mas também em função de outros factores respeitantes à pessoa do contribuinte.

Tendo de reconhecer-se que os impostos indirectos são sempre reais, ou objectivos, nota-se facilmente que a destrinça oferece interesse escasso, do ponto de vista jurídico, porquanto no campo dos impostos directos é fácil distinguir diversidade de tratamento quanto ao nascimento e à estrutura da obrigação de imposto entre reais e os pessoais.

d) Impostos de cotidade:

Cada contribuinte tem uma percentagem equivalente a uma cota (variável) dependente do rendimento.

e) Imposto de repartição:

São todos relativos aos quais a responsabilidade dos financiadores é igual, independentemente da sua capacidade contributiva.

8. Âmbito e enquadramento do Direito Fiscal

Direito Fiscal, será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de imposto e definem os meios e os processos pelos quais se realizam os direitos emergentes daquelas relações.

O Direito Fiscal tem natureza institucional. As suas normas não se integram no Direito Comum, cuja disciplina é genérica, comum às mais diversas instituições. Visam, pelo contrário, disciplinar certos tipos de relações, constituídas na base das instituições tributárias, as quais encontram a sua origem na ideia-força, enraizada no seu meio social, da necessidade da contribuição dos patrimónios dos particulares para a sustentação da comunidade. Dir-se-á mesmo que essa raiz institucional dá unidade ao Direito Fiscal, através do sentido teleológico das suas normas, o qual provém daquela mesma raiz.

O sistema fiscal (art. 103º/1 CRP), visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado, e outras entidades públicas de uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.

O princípio da generalidade, a lei fiscal aplica-se a todos os contribuintes, sejam eles activos ou passivos.

SOBERANIA FISCAL

9. Soberania estadual soberania fiscal e poder tributário

Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal. Integrada no conceito de soberania do Estado, como um dos aspectos que ela reveste, a soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas tributárias, frente a outra soberanias estaduais, e a definição de regimes legais.

As manifestações de soberania fiscal só se nos revelam através da definição internacional de esferas tributárias e através da abstracção dos comandos tributários legais. Quando o Estado, ou outra entidade impositora, exerce poderes em relação a determinados contribuintes, é em obediência àqueles comandos, na posição de sujeito tributário activo.

A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira, e esta, por sua vez, um dos aspectos da soberania estadual.

Por soberania fiscal, entende-se o poder de criar impostos, de extingui-los, de alargar ou restringir o seu âmbito, de estabelecer proibições de natureza fiscal. E, como aspecto da soberania estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas características. Em consequência, só os Estados quer unitários quer compostos, quer membros de Estados compostos, podem exercer a soberania fiscal.

10. Fundamento da soberania fiscal

Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado, o seu funcionamento último há-de confundir-se como fundamento filosófico-político do próprio Estado, que poderá entender-se como alheio ao plano da análise jurídica e tem-se entendido frequentemente que, aquém desse fundamento último, a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em princípios gerais de Direito, cuja simples aplicação justificará o poder estadual de tributar.

11. Limites da soberania fiscal: a limitação pelos fins do Estado

Os poderes fiscais do Estado, mesmo os poderes soberanos, acham-se limitados, não apenas de facto mas também de Direito. A primeira limitação decorre dos próprios fins do Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução. O Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus próprios, nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser apreciadas à face de critérios políticos. Mas definidos estes, com eles terá de conformar-se o poder estadual, e terá consequentemente de admitir, à mesma luz, cerceamentos à sua capacidade de exigir impostos.

12. A limitação pelo costume, pelos tratados e pelas leis constitucionais

Os limites da soberania fiscal do Estado dependem, pois, dos seus próprios fins, e do complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. Mas, além destes limites, aos quais deve atribuir-se relevo não apenas moral e político, mas também jurídico, os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas.

A lei fundamental do Estado limita, embora transitoriamente, pelo tempo que a própria Constituição vigorar, os poderes tributários estaduais, que embora são restringidos por costumes internacionais e por tratados, enquanto o Estado que os celebrou, ou a eles aderiu, os não denunciar

13. A territorialidade do imposto

No plano internacional, a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada, pela coexistência de outras soberanias, às suas fronteiras territoriais, só dentro delas se exercendo, em princípio, o poder de tributar. É esse o significado da chamada territorialidade do imposto. Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se projectam para além dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde.

Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal, o Estado só pode tributar aqueles que, pela posição assumida, de algum modo se presumem interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios, particulares ou gerais, que o mesmo Estado oferece. Para que atribuição seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade imposta um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às actividades que essa mesma entidade desenvolve.

14. Os conflitos internacionais de tributação

Estes resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na definição dos pressupostos tributários, quando uma situação se acha ligada, pela diversidade dos seus elementos, a mais de uma ordem jurídica, essa disparidade na definição de pressupostos tributários pode determinar, ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que nenhum tribute, quando, normalmente, sem essa bilateralidade de conexão, ela seria tributada. No primeiro caso, o conflito é positivo, dele resultando uma duplicação de impostos; no segundo caso o conflito é negativo, e dá lugar a uma invasão fiscal, nalguns casos provocada por Estados que, com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios, procuram através das suas legislações criar os designados “paraísos fiscais”.

Também as duplas tributações e a evasão fiscal tributária, no plano internacional, têm sido evitadas, muitas vezes, à falta de convenções, por medidas legislativas unilateralmente adoptadas pelos Estados. Assim, por exemplo, a Lei 65/90, que aprovou o Orçamento de Estado para 1991, autorizou o Governo, “até que sejam celebradas convenções para evitar a dupla tributação, a estabelecer medidas unilaterais com essa finalidade relativamente aos rendimentos auferidos por cooperantes e por sociedades com sede ou direcção efectiva em Portugal e provenientes de países que foram colónias portuguesas”.

FONTES DE DIREITO FISCAL

15. Princípios jurídicos fundamentais e costume constitucional

A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos, ou conteúdos. Um substancial respeita à origem e à razão vinculativa das normas; outro formal, abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam, são enunciados, se apresentam aos seus destinatários. É neste sentido formal que a expressão vai aqui ser empregada.

A Constituição material, abrange necessariamente, os mais diversos sectores. Assim, não será concebível que o direito á vida, o direito a constituir família, a não retroactividade da lei penal, o poder paternal, etc., não tenham relevância, e ao nível das formas fundamentais, impondo-se ao legislador ordinário, se a Constituição escrita, por demasiado sucinta, ou por qualquer outro motivo, não tiver enunciado tais princípios ou direitos. Não há dúvida que a difusão das “declarações de direitos” e das regras fundamentais do chamado “Estado de Direito”vieram reforçar a orientação neo-jusnaturalista e dar volume à ideia de uma Constituição material que se sobrepõe à Constituição formal. Esta sobreposição poderá mesmo suscitar o problema de uma admissível inconstitucionalidade formal, por inobservância de alguma ou mais regras da Constituição material.

Os princípios tributários fundamentais: nem sempre de ideia de costume constitucional permitirá o enquadramento de princípios fundamentais, inclusivamente tributários, não enunciados pela Constituição no sistema jurídico. Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham sido incluídos em qualquer lei constitucional.

Admite-se que determinados princípios e normas de Direito Fiscal, pelo enraizamento na consciência dos povos, tenham assento supra-constitucional, que se imponha ao legislador, sem excluir o próprio legislador constitucional. E, não pretendendo embora qualquer enumeração taxativa em tal matéria, estariam nesse plano os citados princípios da legalidade e da anualidade do imposto, da igualdade de tratamento na repartição dos encargos tributários e da capacidade contributiva como base da incidência fiscal.

16. Lei Constitucional

A lei constitucional ocupa, compreensívelmente, lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. E no campo do Direito Tributário, para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária, tem ainda a definir a zona reservada à lei em sentido formal, em obediência ao princípio da legalidade do imposto. Assim, na Constituição, o princípio da legalidade do imposto, conjugado com o da anualidade, reflecte-se nos preceitos contidos nos arts. 103º/2, 104º, 165º/1-i. Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição, através do art. 13º e do art. 104º/1.

17. Lei ordinária formal

O princípio da legalidade não é exclusivo do Direito Fiscal, mas apresenta á face deste um significado mais rigoroso e exigente. Com efeito, o princípio da legalidade desdobra-se em dois aspectos: o da preeminência da lei e o da reserva da lei. Quanto à preeminência da lei,ele domina toda a ordem jurídica, se algum modo excluir o Direito Privado, não obstante o princípio da autonomia da vontade. Em qualquer sector do Direito, só se pode agir validamente em subordinação à lei, aceitando a sua preeminência. Mesmo quando as partes interessadas decidem, preferem, optam livremente, de harmonia com a sua vontade, fazem-no na medida em que a lei ou o costume com relevância de lei assim o admite. Quanto à reserva de lei, trata-se de um aspecto menos amplo e menos extenso; mas mesmo assim, atinge sectores do Direito Privado, designadamente os institutos respeitantes ao estado e á capacidade das pessoas (art. 165º/1-a CRP). Este mesmo aspecto de reserva de lei ganha particular relevo no campo do Direito Fiscal, porquanto os impostos só podem ser criados e estruturados por lei. E trata-se de uma reserva de lei em sentido formal, posto que a lei criadora dos impostos deve provir de um órgão com competência legislativa normal (arts. 103º, 165º/1-i CRP).

18. Decreto-lei

O Governo pode legislar, através de decretos-lei, sobre outras matérias tributárias, alheias àquela zona reservada. E mesmo sobre as matérias pela Constituição reservadas à lei formal, poderá o Governo legislar, também através de decretos-lei, na base de autorizações legislativas. Em tal caso, a Assembleia da República limita-se a “definir o objecto, o sentido, a extensão e a duração da autorização”.Baseado nessa definição, já o Governo poderá criar o imposto na mesma definição indicado, e formular as respectivas normas de incidência, incluindo as que fixem taxas e estabelecem benefícios fiscais, assim como legislar sobre garantias dos contribuintes.

19. Regulamento

Relativamente às matérias reservadas á lei pelo art. 103º CRP, só parecem admissíveis regulamentos complementares, ou de execução. Em tais matérias não serão admissíveis regulamentos autónomos, ou independentes. Poderá causar estranheza a afirmação de que os regulamentos complementares contenham normas sobre matérias reservadas à lei pelo art. 103º CRP. Mas assim acontece com frequência. É corrente que em decretos regulamentares se incluam normas de incidência, se fixem taxas tributárias, se definam benefícios fiscais e garantias dos contribuintes.

20. Ordens internas da administração (despachos, instruções e circulares)

O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”, das instruções e circulares, emanados de diversas entidades sobre matérias tributáveis, tem levado, por vezes, a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente administrativas”, pois essa é a sua natureza, serão fontes de Direito Fiscal. Não parece que o sejam porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma força vinculativa resulta tão-somente da autoridade hierárquica dos agentes onde provêm, e dos deveres de acatamento dos subordinados as quais se dirigem.

21. Costume

“Tacitus consensus populi longa cosutudine inveteratus” (prática reiterada e constante com convicção de obrigatoriedade), há-de afirmar-se como fonte de Direito. Mas não parece que tal aconteça no campo tributário, onde as normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários. Não é o princípio da legalidade do imposto que leva a afastar o costume daquele campo. Porquanto como se sabe, esse princípio domina apenas alguns aspectos da tributação, especialmente o da incidência fiscal. Mesmo assim, é difícil admitir que outros aspectos, como o lançamento, o da liquidação ou da cobrança, possam conformar-se com a disciplina de normas consuetudinárias.

22. Normas internacionais

À face do entendimento para o qual os destinatários das normas internacionais são os Estados e não os indivíduos, não faria sentido a inclusão das normas internacionais entre as fontes de Direito Fiscal (arts. 15º/2 e 74º CIRS, evitar a dupla tributação: (1) método da imputação; (2) método da não incidência; (3) método da isenção).

De harmonia com o art. 8º CRP, “as normas e os princípios de Direito Internacional Geral ou Comum fazem parte integrante do Direito português”; e “as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna”, assim como, mesmo sem ratificação ou aprovação, as normas emanadas de organizações internacionais de que Portugal faça parte e cujos tratados constitucionais vinculam, pois, directamente os particulares; e quanto às normas de carácter geral ou comum sem qualquer limitação ou resguardo, ao nível da legislação constitucional portuguesa, e prevalecendo, por isso, sobre leis ordinárias do Direito Interno.

Entre essas normas internacionais contam-se algumas de natureza tributária, pelo que não poderá oferecer dúvidas, na actualidade, a inclusão das normas internacionais entre as fontes de Direito Fiscal.

23. Jurisprudência e doutrina

Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal, salvo, quanto à primeira. Os Tribunais, normalmente, não criam normas jurídicas através das suas sentenças e dos seus acórdãos.

No entanto, a jurisprudência e a doutrina desempenham um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal, pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito Positivo. E esta influência é ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal, por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente e está sofrendo, grandes e profundas alterações, as quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas orientações jurisprudenciais.

24. Categorias de normas fiscais

a) Normas de soberania fiscal: são as que definem o poder de tributar, separando a esfera patrimonial da comunidade política e as esferas patrimoniais dos particulares, determinando até onde, dentro dos quais limites, podem desenvolver-se as exigências do poder político quanto aos sacrifícios patrimoniais daqueles que se situam na sua esfera de domínio político-económico. Os quadros dentro dos quais se situam os poderes tributários do Estado são delimitados por normas de soberania fiscal.

b) Normas de incidência: definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação. Determinam quem é o sujeito activo da obrigação de imposto, quem são em abstracto, os sujeitos passivos da mesma obrigação, qual a matéria colectável, isto é, a riqueza, os valores económicos sobre que recai a tributação, qual a taxa do imposto, quota ou percentagem, calculada sobre aquela matéria colectável para efeitos de fixação da colecta, da prestação tributária a pagar e qual o facto dinamizante, gerador que, reunindo, pondo em contacto, os pressupostos tributários, permitirá que nasça, se constitua, uma obrigação de imposto.

c) Normas de lançamento: consiste no conjunto de actos e operações pelos quais os serviços fazendários, ou os contribuintes, nos casos de auto-lançamento, determinam, em concreto, os elementos da obrigação de imposto.

d) Normas de liquidação: operações que consistem na aplicação da taxa de imposto à matéria colectável, para determinação da colecta, do quantitativo da prestação tributária.

e) Normas de cobrança ou de pagamento: conforme a operação seja considerada do ponto de vista do fisco ou do contribuinte, são todas aquelas que disciplinam a cobrança ou pagamento dos impostos.

f) Normas de organização de serviços: são nitidamente de índole administrativa, não se podendo razoavelmente atribuir-lhes natureza diversa daquela que corresponde às normas de organização de outros quaisquer serviços do Estado.

g) Normas de fiscalização: entre estas à a distinguir duas espécies: umas respeitam à fiscalização dos serviços e essas são nitidamente de natureza administrativa; outras respeitam à fiscalização dos contribuintes e de terceiros, que se julgue disporem de elementos susceptíveis de possibilitar, ou facilitar, as operações fiscais orientadas para uma regular percepção dos impostos.

h) Normas de sanção: destinam-se a penalizar os contribuintes e, por vezes, também terceiros, por actos cometidos susceptíveis de comprometer as operações de lançamento, de liquidação ou de cobrança dos impostos, participam da natureza das normas penais, ou seja, punitivas.

i) Normas de contencioso: as que se encontram no Código do Processo Tributário.

APLICAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS NO TEMPO E NO ESPAÇO

25. Vigência das normas fiscais

Poderá entender-se que as normas fiscais, ou pelo menos, as de incidência, têm a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas, que se integrará, ou não no Orçamento de Estado. Quanto a outros aspectos, nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”. Pelo que se lhes aplicam os prazos estabelecidos no art. 2º da Lei 6/83, quando o legislador não tenha fixado outros especialmente. Também quanto á cessação da vigência das normas fiscais essa cessação se verifica nos termos comuns, pela revogação ou pela caducidade, nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo, ou colocada na dependência de condições que deixaram de verificar-se. É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de normas, embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador, orientado para pôr em rigor normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo.

26. Problemática da não retroactividade das normas fiscais

A questão em causa não consiste em saber se a norma fiscal é aplicável antes da sua entrada em vigor, após o período de “vacatio legis”,estabelecido em termos genéricos ou específicos. Mas, mesmo aplicando a norma fiscal apenas a partir do momento da sua entrada em vigor, importa fixar a quais situações, a quais relações, é essa norma aplicável. Se todas as situações a todas as relações que correspondem à previsão de comando normativo, ou se somente àquelas que se consubstanciam já durante a vigência da norma considerada. Na primeira hipótese, a norma estará a ser aplicada retroactivamente quanto àquelas situações, àquelas relações constituídas antes da sua entrada em vigor. Na segunda hipótese, observar-se-á o princípio da não retroactividade.

Em favor da não retroactividade das normas jurídicas em geral, é invocável um princípio de segurança, de respeito da boa fé. Porquanto os regimes jurídicos aplicáveis deverão ser aqueles com os quais os seus destinatários podiam razoavelmente contar, tendo em face deles estabelecido os seus planos e realizados as suas opções.

Em homenagem a um princípio da certeza, de segurança, a norma nova deverá aplicar-se às relações constituídas no domínio da norma anterior; pois, de outro modo, todas as razoáveis expectativas sobre as consequências das opções dos membros de uma sociedade seriam fundadas.

Este mesmo princípio de segurança impôs ao legislador a consagração da regra da não retroactividade das normas civis (art. 12º CC).

Os princípios da legalidade e da tipicidade do imposto podem servir de fundamento à tese de que não são susceptíveis de aplicação retroactiva das normas fiscais respeitantes às matérias contempladas pelo art. 103º/2/3 CRP. Mais frouxa parece ser a argumentação baseada num princípio de igualdade tributária ou nas regras fundamentais do Estado de Direito, demasiado fugidias em muitos aspectos para serem utilizadas por uma teoria da aplicação da lei no tempo. Também não parece consistente fazer duvidar um princípio geral de não retroactividade das normas desfavoráveis aos cidadãos da “legalidade democrática” e da submissão do Estado à lei constitucional (art. 3º CRP).

27. Territorialidade das normas fiscais

Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no espaço das normas fiscais. Estas, em princípio, só se aplicam no território do Estado de que dimanam, ou mesmo apenas num espaço delimitado desse território, quando, pela extensão e diversidade de características das parcelas de um Estado, os regimes tributários se aplicam apenas a um dos espaços.

28. Relação jurídica de imposto: sua natureza

Os caracteres essenciais da relação tributária ou relação de imposto: vinculo jurídico obrigacional ou creditício, constituído comum fim de obtenção de uma receita pública e autónomo, no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores nem criar novos vínculos legais.

A relação jurídico-fiscal é pois, uma relação obrigacional, embora de Direito Público. Nem se trata de uma particularidade do Direito Fiscal que possa interpretar-se como correspondendo àquela conhecida orientação que visa aproximar esse ramo jurídico do Direito Civil.

29. As “relações tributárias acessórias”

Admite-se que o sentido teleológico e a natureza institucional do Direito Tributário aconselhem a inclusão de todas as relações que visam a defesa de interesses fiscais no âmbito daquele Direito. Mas importará, em qualquer caso, considerar as dúvidas que razoavelmente podem suscitar-se a tal respeito. Para mais, as legislações fiscais têm, por vezes, adoptado terminologia, e até metodologia, que tornam inaceitável o desconhecimento puro e simples do problema.

Parece teoricamente possível ou enquadrar todos os deveres cujo o fim tributário na obrigação de imposto, ou separá-los desta, ou incluir tão-somente aqueles deveres de que é também sujeito o contribuinte, o devedor da prestação tributária.

A questão deverá ser resolvida na base do conceito de obrigação tributária. E, assim, onde se reconhece um vínculo obrigacional constituído com o fim de realizar uma certa receita pública e do qual não nasce qualquer dever para o sujeito activo, não se estará também em presença de uma obrigação tributária. Poderá duvidar-se se o dever de prestar declarações terá natureza obrigacional, e se se destina, directamente ao menos a criar uma receita pública. Mas, sendo mesmo o seu fim último e quando tem por sujeito, o sujeito passivo de uma relação de imposto, aquele dever, como poder correspondente, integrar-se numa relação tributária acessória, ou subsidiária que, depende da relação principal, perde autonomia.

A obrigação fiscal, obrigação tributária ou obrigação de impostos é uma relação jurídica e constitui mesmo a relação jurídico-tributária ou jurídico-fiscal por excelência. Nela poderão incluir-se os vínculos tributários acessórios quando se verifique coincidência de sujeitos; mas já parece inconveniente nela integrar tais vínculos quando sejam diversos os sujeitos. Não faz sentido uma relação jurídica incluindo, não apenas poderes e deveres diversos, mas repartidos por sujeitos aos quais corresponderiam posições de natureza muito variável também.

CONSTITUIÇÃO DA RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO

30. Conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo da relação de imposto

O facto constitutivo, ou facto gerador da relação de imposto, será aquele facto que conjugou os pressupostos previstos na lei tributária. É a realidade com vigor jurídico bastante, que lhe advém da lei, para pôr em movimento, para combinar, os pressupostos tributários, considerados estes como aquelas situações, pessoais e reais, previstas expressa ou tacitamente, pelas normas de incidência tributária.

Um pressuposto, em si mesmo, como tal, não é causa, não é facto constitutivo. É qualquer coisa sem a qual a causa, o facto constitutivo, se não verifica, não actua.

O pressuposto de facto, no sentido global de conjunto de pressupostos é sempre indispensável para que qualquer obrigação tributária se constitua.

31. Pressupostos da relação de imposto

Os princípios da generalidade, da proporcionalidade ou da progressividade, por exemplo serão pressupostos político-financeiros da relação tributária. Mas, numa construção jurídica, interessam, fundamentalmente os pressupostos jurídicos, isto é, os factos de cuja conjugação a lei de imposto faz depender, expressa ou tacitamente, o nascimento da relação tributária.

Os pressupostos jurídicos de uma relação tributária podem ser muito variáveis. Uma das classificações que se impõe divide os pressupostos tributários por duas grandes categorias, a dos subjectivos e a dos objectivos. Com efeito, os pressupostos tributários podem dizer respeito a pessoas e bens.

Outra classificação indispensável divide os pressupostos tributários em genéricos, os que procedem toda e qualquer relação de imposto; e específicos, aqueles que precedem as relações de imposto de certo tipo.

Tendo-se definido pressupostos tributários, como aquelas situações previstas, expressa ou tacitamente, pelas normas de incidência tributária, é admissível fazer-lhes corresponder todas as realidades jurídicas que correspondem para a constituição de qualquer vínculo tributário. Os pressupostos podem abranger, assim, não apenas o plano da projecção directa de uma lei de imposto mas todo o complexo legal dos comandos impositivos e mesmo o plano supra-legal da soberania tributária.

Assim, para que se constitua qualquer relação de imposto, seja qual for a sua espécie é necessário que exista um Estado soberano, o exercício dos seus poderes fiscais, que o respectivo crédito tributário seja atribuído a alguém que possa, pela sua natureza, integrar-se numa relação tributária como sujeito activo, que o respectivo débito tributário recaia sobre um ente cuja personalidade passiva seja reconhecida pelo Direito Fiscal, que esse ente se encontre num certa posição de presumível benefício relativamente a um ente económico, e que se mantenha o necessário enquadramento jurídico de um sistema fiscal. Mesmo conjugando-se todos esses pressupostos genéricos, a verificação de uma isenção fiscal, funcionando como pressuposto negativo, obstará a que se constitua um vínculo jurídico de imposto.

SUJEITOS DA RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO

32. Personalidade tributária

A personalidade tributária, constitui um dos aspectos da personalidade jurídica. Consiste no reconhecimento de centros de imputação de direitos e deveres tributários. É a susceptibilidade desses direitos e desses deveres.

As leis fiscais, visando transferir para as entidades públicas a parte dos patrimónios que se julga devida pela participação daquelas no processo de formação de riqueza, atingem pela incidência tributária, realidades económicas, que nem sempre correspondem a situações jurídicas regularmente definidas.

A personalidade jurídica sofre, limitações e cerceamentos, ditados pelas particularidades dos ramos de Direito face aos quais não faria sentido, não teria causa, atribuir personalidade a determinadas entidades. E acontece também, por vezes, que a personalidade jurídica é atribuível apenas como susceptibilidade de certos direitos e deveres em determinados tipos de relações jurídicas.

33. Natureza da personalidade tributária activa

A susceptibilidade em obrigações tributárias como sujeito activo, isto é, a personalidade tributária activa é nitidamente separável da soberania fiscal. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado, não soberanas, mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos, o do Estado-soberano, legislador, e o Estado-administrador. E é este que aparece nas relações tributárias como sujeito activo.

A lei de imposto, ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação jurídico-fiscal, atribui a certas entidades determinados direitos, dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. Mas a lei de imposto não pode atribuir uma qualidade de credor um vínculo tributário a uma entidade que não goze da personalidade tributária activa. Põe-se, pois, o problema de saber de que condições depende essa personalidade, a que poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributário activo.

A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos. Poderá admitir-se que o Estado legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa; mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguem fins de interesse público.

34. Personalidade tributária activa do Estado

O Estado, pela sua mesma natureza, carece de órgãos para através deles exprimir a sua vontade soberana, de império, no exercício da sua função legislativa, ou governativa. De igual modo, o Estado, ao exercer funções executivas, administrativas, carece de órgãos que, normalmente, exprime a vontade do Estado, no plano da Administração é o Governo.

O Governo é também o órgão por meio do qual o Estado manifesta a sua vontade nos quadros da relação jurídica de imposto, através de actos de conteúdo individual (lançamento, liquidação, cobrança, fiscalização) realizados por agentes situados na hierarquia da orgânica governamental.

35. Personalidade tributária passiva

As especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal, quanto à personalidade tributária passiva.

Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são tidas pela generalidade de outras disciplinas jurídicas, quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas.

36. Sujeito tributário passivo, contribuinte de direito e contribuinte de facto

O sujeito da relação de imposto, pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária, apresenta-se-nos como o contribuinte, oucontribuinte de Direito, para distingui-lo da figura do contribuinte de facto, que se desenha em consequência de, por vezes, o sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa a quem é juridicamente exigível.

37. Sujeitos tributários passivos originários e não originários

Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo – titular de uma situação jurídico-tributária passiva – do contribuinte – pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos tributários – e do devedor de imposto – aquele sobre quem recai o dever de prestar.

Não deverá pretender-se que o substituto de impostos ou que o responsável tributário sejam devedores mas não sejam contribuintes, nem sujeitos passivos, da relação de imposto. O substituto como o responsável, como o devedor solidário, como o sucessor devem o imposto, são devedores, porque são contribuintes, porque são sujeitos passivos a relação jurídica de imposto. Apenas não são sujeitos passivos, nem contribuintes, nem devedores originários.

O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário.

Mas também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas daquela relação. Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de imposto é um sujeito passivo não originário. Assim acontece com os substitutos de imposto, chamados a pagar a prestação tributária normalmente, isto é, na base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Mesmo assim, os substitutos de impostos são devedores, sujeitos passivos, não originários; porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária.

38. Fundamento genérico da personalidade tributária passiva

A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter político e económico. É o factor político que fixa os limites da atribuição no espaço. A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas, mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. Esta esfera é limitada por elementos políticos, tais como a cidadania, o domicílio, a residência, a passagem pelo território estadual, a situação de bens nesse mesmo território, a propositura de uma acção judicial perante os Tribunais do Estado, etc. Assim, sujeito passivo de uma relação tributária predial, ou de contribuição autárquica, será quem se presume auferir um rendimento – elemento económico – proveniente de um prédio situado no território do Estado – elemento político: será sujeito de uma relação tributária de imposto do selo quem, tendo celebrado um contrato no estrangeiro, queira invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa.

Personalidade tributária em especial

Não basta o gozo de personalidade tributária passiva, em geral, para que uma entidade se integre, como sujeito passivo, em qualquer tipo de obrigação de imposto. A estrutura característica de cada espécie tributária exige preenchimento de certos requisitos de cuja verificação depende a personalidade tributária em especial.

As isenções pessoais ou subjectivas, funcionam como condições negativas relativamente à atribuição de personalidade tributária passiva específica. Esta só será atribuída a certa entidade se ela não beneficiar de uma isenção.

As isenções – quer as subjectivas quer as objectivas – não devem confundir-se com as situações de não incidência. Para que se verifique uma isenção tributária é indispensável precisamente uma situação de incidência, da qual a isenção tem o efeito de afastar uma pessoa – caso de isenção subjectiva – ou um bem – caso da isenção objectiva.

39. Situações de personalidade tributária passiva

Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário, é de admitir que a lei fiscal a considere solidariamente obrigadas. E nesse caso, o sujeito activo poderá exigir de uma só o pagamento da totalidade da prestação tributária nos termos comuns do regime de solidariedade (art. 521º e 524º CC).

OBJECTO DA RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO

40. Pressupostos objectivos da tributação

Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos. Ou, se se considera um único pressuposto tributário, no sentido de facto constitutivo, facto gerador, haverá sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos pessoais e uma zona objectiva, correspondendo a aspectos reais do plano de incidência fiscal.

Pressuposto objectivo genérico, sem a verificação do qual nenhum vínculo jurídico-tributário se constitui, é a matéria colectável. Não havendo riqueza, bens materiais, bens económicos, assim como uma entidade à qual se atribua a usufruição dessa riqueza, não há também imposto. No entanto, é de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais. A constituição do vínculo tributário nem sempre depende de uma produção, ou de uma circulação real, de riqueza, pode depender de factos que a lei tenha definido como índices de tal produção ou dessa circulação, as quais se presumem. E embora as últimas reformas tributárias portuguesas tenham afirmado o princípio da tributação dos rendimentos reais, princípio recebido a nível constitucional quanto à tributação das empresas, os impostos continuam a incidir, em larga medida, sobre presunções, o que, por vezes, determina injustiças menores do que tributar, como se fossem reais, rendimentos cuja realidade não pode ser apreendida, por deficiências da contabilização e outras razões ainda.

41. Objecto imediato da relação jurídica de imposto

O objecto mediato, é aquele constituído pelo próprio conteúdo do vínculo, pelos direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo à prestação.

O objecto imediato da relação de imposto, também designado por conteúdo, é pois, constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro, bastará indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o conteúdo da relação de imposto. Indicar-se-ão, assim, os deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte.

O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de imposto, que corresponde ao objecto mediato da relação.

Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relação jurídica de imposto é unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas para outros também ao conteúdo, poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito passivo.

42. Objecto mediato da relação jurídica de imposto

O objecto mediato da relação jurídica de imposto é uma conduta, uma prestação positiva, “de dare”, “de facere”, ou negativa “de non facere”.

Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributária principal é sempre ”de dare”, só se apresentando como “de facere” ou “de non facere” as prestações acessórias. E assim será se se negar natureza tributária ao aspecto negativo dos monopólios fiscais, isto é, à proibição de fabricar ou vender produtos monopolizados.

As prestações tributárias acessórias, quer “de facere” quer “de non facere”, geralmente não são fungíveis, pois pressupõem uma conduta pessoal do contribuinte.

Distinguem-se, frequentemente, a prestação tributária principal, resultante da aplicação da taxa básica do imposto, os adicionais e os adicionamentos. Mas importará observar que a prestação global, resultante da aplicação da taxa básica, dos adicionais e dos adicionamentos, é, em regra, incidível.

FACTO EXTINTIVO DA RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO

43. Cumprimento da obrigação tributária

Facto tributário, está sujeito ao princípio da tipicidade (fechada), o que leva a alguma especificação na integração de lacunas, toda a riqueza ou rendimento é possível de imposto. Subsunção do facto à norma, aplica-se ao facto tributário a norma que potência a determinação de imposto.

O cumprimento, ou pagamento, constitui a forma normal de extinção da obrigação tributária, como de qualquer outra. O princípio fundamental em matéria de cumprimento é o da pontualidade, o que significa que o cumprimento há-de corresponder, em todos os aspectos ao montante à época, ao local e ao modo.

A pontualidade não exige, normalmente, que a obrigação deva ser cumprida pelo próprio sujeito passivo, directamente ou através dos seus representantes, legais ou voluntários. Compreende-se bem que assim seja em relação à generalidade das prestações tributárias, por não se tratar de prestações de coisa, ou de facto, mas sim, normalmente, de prestações pecuniárias. No entanto, algumas prestações acessórias poderão ser exigidas pessoalmente do contribuinte.

A prestação tributária deverá ser realizada no prazo e no local estabelecidos e pela forma legalmente prevista. Quanto ao prazo do cumprimento, ele é muitas vezes estabelecido directamente pela lei, que tem definido um período de cobrança à “boca do cofre”, durante o qual os impostos podem ser pagos sem juros de mora, um período de cobrança voluntária, durante o qual os impostos já só podem ser pagos acrescidos dos respectivos juros de mora, e um período de cobrança coerciva, iniciado com o relaxe das contribuições. Assim acontece com os impostos directos periódicos.

44. Dação em cumprimento da obrigação tributária

A dação em cumprimento, dação em pagamento, ou “datio in soliutum”, que, tal como o próprio cumprimento, extingue imediatamente a obrigação, distinguindo-se assim, da “datio pro solvendo”, ou “dação em função de pagamento” é admitida, por vezes, no Direito Fiscal português.

Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de pagamento por cheque, por vale de correio, ou por transferência de conta. Pela liquidez imediata que aquelas formas evolvem, elas não correspondem à figura da dação em cumprimento, a qual, para mais, implica a prestação ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada.

45. Prescrição da obrigação tributária

Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período de tempo. Importa determinar qual seja o momento em que esse período se inicia e qual a sua duração. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrição extintiva encontraria o seu fundamento na negligência, no desinteresse, do credor, que seriam interpretados como renúncia tácita ao seu direito. E como geralmente se afirma que os créditos tributários são irrenunciáveis, poderia também julgar-se que as obrigações tributárias não fossem prescritíveis. Mas o instituto da prescrição encontra também fundamento na certeza e na estabilidade das relações sociais, que não se compadecem com a cobrança de impostos cujos pressupostos, ou cujo o vencimento, se situem em épocas muito remotas.

GARANTIAS DA RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO

46. Garantias tributárias em geral

O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. A acção creditória sobre o património do devedor constitui, a garantia comum das obrigações (arts. 601º e 817º CC). Também o património do sujeito tributário passivo constitui a garantia geral das obrigações fiscais. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorável quanto à acção creditória sobre o património do devedor, que corresponde á execução fiscal.

Em regra, a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção declarativa, na qual se reconheça o crédito, embora esse reconhecimento prévio não seja, muitas vezes, necessário, como no caso da acção, da letra, que são ao mesmo tempo declarativas e executivas.

47. Garantias tributárias em especial

São pessoais, as garantias resultantes da responsabilidade que as leis fiscais frequentemente atribuem no sentido de melhor assegurar o cumprimento da obrigação tributária pela vinculação de outras pessoas, além do obrigado originário. São garantias reais ou privilégios creditórios, estabelecidos em favor da Fazenda Nacional e das Autarquias Locais, a hipoteca legal, de que uma e outra gozam, e ainda a prestação de caução, nalguns casos admitida.

Admite ainda a lei que o cumprimento da obrigação tributária seja assegurado através de uma caução pelos contribuintes que queiram beneficiar de certas vantagens, nomeadamente exercer determinados direitos, sem pagamento prévio de imposto que, em princípio, seria exigível.

48. Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias

Se o imposto não for pago no prazo legalmente estabelecido, começam a vencer-se juros de mora, a uma taxa mensal de 2%. Os juros de mora só serão devidos quando o cumprimento não tenha sido pontual. Mas poderá não haver mora do contribuinte e, no entanto, o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente às operações de lançamento e liquidação. Se esse atraso não for imputável ao contribuinte, este só terá que realizar a prestação tributária, não acrescida de quaisquer juros. Mas se tal atraso lhe for atribuível, à prestação acrescerão juros de compensatórios, sem prejuízo das multas e outras penas porventura aplicáveis.

Também as multas fiscais e outros meios compensatórios, poderão, em termos paralelos constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária.

PROCESSO DE LANÇAMENTO E LIQUIDAÇÃO

49. Competências quanto ao processo de lançamento e liquidação

É às repartições de finanças que tem cabido, geralmente, instaurar o processo de lançamento e liquidação na generalidade dos impostos.

A competência das repartições de finanças é determinada em função do domicílio, da residência, da sede, da direcção efectiva ou do estabelecimento do sujeito passivo para os processos de lançamento da generalidade dos impostos. Mas essa competência depende da situação dos bens cujo rendimento, ou cuja transmissão, constituam objecto do imposto.

Quanto às competências no processo de lançamento da generalidade dos impostos, elas não dependem, arbitrariamente, do domicílio, da residência, da sede, da direcção efectiva, ou do estabelecimento, ao sabor da preferência pessoal dos funcionários ou dos contribuintes.

50. Iniciativa no processo de lançamento e liquidação: a iniciativa do contribuinte

O processo de lançamento inicia-se, normalmente, com a declaração do contribuinte. É através dela, que o sujeito activo, em regra, toma conhecimento de que determinados pressupostos tributários se verificam e, com essa verificação, uma certa relação jurídica de imposto se constitui. Assim se passa com os impostos sobre o rendimento, pela declaração do contribuinte no sentido de que iniciou, ou se propõe iniciar, uma actividade comercial, industrial ou profissional, ou de que auferiu um certo rendimento, ou de que participou um acto que lhe confere o direito a um certo rendimento.

As declarações tributárias, em processos de lançamento e cobrança eventuais correspondem, por vezes, a uma solicitação do próprio contribuinte, no sentido de lhe ser lançado o imposto.

A ideia de autoliquidação só será aceitável em relação a certas declarações iniciais, porquanto estas nem sempre contêm qualquer determinação de colecta, da prestação a pagar. Também a declaração inicial, às vezes altera-a; e porque não tem força probatória plena contra o declarante (art. 358º CC), porquanto através de reunir elementos não constantes da declaração inicial e de concluir até num sentido mais favorável ao declarante do que aquele que resultaria da sua declaração.

Ao contribuinte são exigíveis também, por vezes, declarações subsequentes. Sobretudo quando se verifica alguma alteração das situações tributárias respectivas. Tais declarações subsequentes são geralmente disciplinadas pelos mesmos princípios e regras respeitantes à declaração inicial.

51. A iniciativa de terceiro

A iniciativa no processo de lançamento tributário cabe, por vezes, a um terceiro. Quer se trate de um particular quer de um funcionário.

É admissível porém que um terceiro preste a declaração inicial. E parece facilmente compreensível que a um terceiro, nem responsável nem substituto, particularmente conhecedor da verificação dos pressupostos tributários, seja exigida a declaração inicial. Mas poderá a declaração inicial de terceiro apresentar-se nalgumas relações tributárias como normal.

Também são exigíveis a terceiros declarações subsequentes. Sobretudo para efeitos de fiscalização. É mesmo mais frequente que a iniciativa não caiba a terceiros; mas que as declarações destes conjugadas com as dos contribuintes, permitam confrontá-las, dando lugar a pedidos de esclarecimento e, eventualmente a correcções.

52. A iniciativa oficiosa

A iniciativa no processo de lançamento é oficiosa quando o contribuinte, ou um terceiro a quem coubesse fazê-lo, não tenha prestado a declaração inicial. Porque quando os serviços fiscais têm conhecimento, seja por que via for, de factos tributários que deram lugar ao nascimento de uma relação de imposto, instauram o respectivo processo de lançamento, além do processo de contra-ordenação, pela falta de declarações. A via pela qual os serviços têm conhecimento daqueles factos, quando falta a declaração inicial, é muito frequentemente a dadenúncia.

Muitas vezes a denúncia é indirecta, através da comunicação dos factos a funcionários com competência para levantarem autos de notícia.

Importa separar com nitidez a denúncia da declaração de terceiro, ou de todo e qualquer dever tributário acessório. Quem declara um facto tributário porque a lei fiscal lhe impõe essa declaração não é um denunciante. Cumpre um dever. Pelo contrário, a denúncia não é obrigatória, parte da pessoa que não tem o dever de prestar qualquer declaração tributária. As leis fiscais admitem a denúncia; mas não a impõem.

ILICITUDE TRIBUTÁRIA E INFRACÇÃO FISCAL

53. Ilicitude tributária

A infracção, de “infringere”, consiste em toda e qualquer quebra, toda e qualquer violação, de uma norma, seja qual for a sua natureza. Mas, tratando-se de infracção qualificada como fiscal, a norma por ela violada há-de ser de natureza tributária também. Infracção fiscal, é pois, toda e qualquer violação, toda e qualquer inobservância, de uma norma tributária.

As normas de Direito Tributário são heterogéneas. E, necessariamente, todas elas poderão consistir objecto de violação. Qualquer atitude oposta a um comando tributário será qualificada como ilícito fiscal (“quod non licet”). Mas essa ilicitude apresentará natureza e terá efeitos diversos, em conformidade com a diversidade dos sectores do Direito Fiscal em que a violação se verifique.

Na esfera do Direito Tributário material a ilicitude apresenta-se em termos que não diferem dos correspondentes à ilicitude civil. Assim, a violação das normas de Direito Tributário material, respeitantes, à relação jurídica de imposto, suscita apenas a reconstituição do património lesado pela violação. Se o sujeito passivo do vínculo jurídico, não pagar a prestação tributária devida, a ordem jurídica, ao reagir contra essa violação, não exige senão o cumprimento daquela mesma prestação; a qual, porque não foi realizada pontualmente, há-de ser acrescida de juros de mora, correspondentes ao período de tempo que tenha mediado entre o momento em que o imposto deveria ter sido pago e aquele em que tenha sido efectivamente recebido nos cofres do Estado.

54. Infracção fiscal em sentido amplo e em sentido restrito

Em sentido amplo a infracção consistirá na quebra, na violação, de toda e qualquer norma. Assim também poderá empregar-se a expressão relativamente à ofensa de uma norma fiscal, seja qual for a sua natureza. A infracção depara-se, à luz desse sentido restrito, como sinónimo de crime ou delito, abrangendo tanto os julgados mais graves como os menos graves (contravenções e contra-ordenações). Nesse sentido restrito se compreenderá aqui a expressão. A infracção fiscal será considerada, assim, como a violação de um comando tributário susceptível de provocar uma sanção de tipo penal, e de tipo punitivo.

PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL

55. Natureza e objecto do processo de execução fiscal

O processo de execução fiscal integra-se, como espécie característica, no género correspondente ao processo executivo. Trata-se, portanto, de um meio processual de reparação efectiva de um direito violado. Este é o traço distintivo em relação ao processo declarativo que tem por objecto a definição de um direito ou de uma situação.

O processo executivo não tem por objecto uma definição de direito, que já se há-de achar definido. Visa, sim, torná-lo efectivo, obter a prestação devida ao titular de direito. Essa prestação poderá consistir, no processo executivo comum, na entrega de uma importância pecuniária, na entrega de uma coisa certa ou na prestação de um facto. Mas não assim no processo executivo fiscal. Neste a prestação exequenda consiste sempre numa importância pecuniária, certa, líquida e exigível.

O processo de execução fiscal, caracteriza-se, especialmente, pela simplicidade e pela celeridade. Por isso, de todos os incidentes da instância só admite o da falsidade, estabelecendo-se, neste processo, que a citação de herdeiros tenha lugar sem prévia habilitação, assim como a penhora sem despacho que a ordene, a não suspensão da execução no caso da penhora de bens comuns, etc.